瑞华研究丨​问题2-1-58（产权置换方式下回迁房收入、成本的计量）

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问题2-1-58（产权置换方式下回迁房收入、成本的计量）

问题：

房地产开发公司征地拆迁中的产权置换的补偿如何确认收入和成本？

背景：

2010年7月12日，A公司与XX区人民政府签订《XX区5号片区城中村改造项目前期投资合作协议》，同意A公司作为投资企业参与5号片区城中村改造。2011年2月22日，XX区城中村改造指挥部颁布《XX区5号片区城中村暨旧城改造5号片区国有土地产权征地拆迁安置补偿实施细则》，A公司同时制订了《XX区5号片区城中村改造征地拆迁安置补偿实施细则》，对征地拆迁补偿的方式和标准进行了规定。拆迁补偿方式主要分为货币补偿和产权置换补偿，被拆迁人可以任意选择一种补偿方式或同时选择两个补偿方式。被拆迁人与城中村改造指挥部和拆迁公司签订三方补偿协议，协议中规定了补偿方式、货币补偿金额或产权置换面积等信息。5号片区最终货币补偿金额为156,871,090.71元，产权置换面积约94,000平方米。目前该开发项目的一期工程已取得了预售许可证，预计2015年可以实现销售；二期工程处于基建阶段。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

本案例中产权置换补偿的实质为被拆迁人用原有的房屋建筑物换取A公司新开发的房产，或者也可以理解为被拆迁人以约定的拆迁补偿款抵作购买A公司新开发的房产的价款，因此属于《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规范范围。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，非货币性资产交换如果满足“该交换具有商业实质”及“换入资产或换出资产的公允价值可以可靠计量”的条件，则可按公允价值作为换入资产的初始计量金额。在本案例中，由于换入资产（被征收的原有房屋建筑物）和换出资产（新开发的房产）在未来现金流量的金额、发生时间和风险程度方面均有实质性差异，因此该交换是具有商业实质的。由于此时换出资产（未来应交付给被拆迁人的新开发房产）的公允价值可能尚不能可靠确定，但换入资产的公允价值（即被征收的旧房的评估值和据此确定的补偿金额）是可以可靠确定的，因此A公司换入资产的成本应该按照换入资产的公允价值（即被征收的旧房于征收时点的评估值）计量，A公司的账务处理为：借记“开发成本”，贷记“预收账款”。

换入资产的成本（入账价值）从实质上讲属于房地产项目开发总成本的一部分，应该与其他开发成本一起分摊到房地产开发项目，并在所开发的房产实现销售时作为开发成本的一部分结转主营业务成本。

本案例中在实际将回迁房交付给拆迁户时，应确认作为回迁房的所开发房产的销售收入，所确认的回迁房销售收入应当等于当初收回的旧房的公允价值（金额A，即当初确认的预收账款金额），即账务处理为借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。对于回迁房在交付时点的公允价值（金额B）和金额A之间的差额不作同时增加营业收入、营业成本的账务处理。主要考虑是：

1、由于产权调换方式下的“拆迁安置补偿协议”中约定了置换房屋的面积、补偿单价、补偿费用、换入房屋坐落地等信息，因此产权调换实际上是一项以被拆迁的旧房的约定作价为对价，购买开发商新开发的特定位置和面积的房产的一项预付款购房合同。根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》第五条规定：“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”，据此，在交付回迁房时所确认的销售收入应当以拆迁补偿协议约定的作价（即被拆迁旧房在交房时的公允价值）为基础计量。

2、从理论上说，由于“收入”的定义是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，这也就意味着收入金额的计量应当依据相应交易中经济利益流入的金额确定。在本案例中，相关的经济利益流入过程实际上是在收到被拆迁的旧房时已经完成，后续交付回迁房时并没有额外的经济利益流入，也就是与该收入相关的经济利益流入金额并不等于实际交付回迁房时该回迁房的公允价值。回迁房交付时的公允价值（金额B）与被收回的旧房在收回时的公允价值（金额A）之间的差额对开发商而言是一项机会成本（放弃了如果对外销售则可以取得的更高收入），但机会成本并不是以历史成本为基础计量模式的财务会计的确认和计量对象，因此如果采用营业收入、营业成本同增的方式将机会成本入账是不妥当的。

基于2017版收入准则的处理意见：

本案例中产权置换补偿的实质为被拆迁人用原有的房屋建筑物换取A公司新开发的房产。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》规定:“企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。”

因此，房地产开发公司以存货（房地产开发产品）换取被拆迁人持有的房屋，应适用于收入准则规范。根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”

本案例中，被拆迁人的原有房屋是作为新开发房产的“非现金对价”支付给房地产开发企业的，该“非现金对价”的公允价值（即被征收的旧房的评估值和据此确定的补偿金额）是可以可靠确定的，因此房地产开发企业应按照该公允价值确认新房产的销售收入。由于该资产（非现金对价）的成本从实质上讲属于房地产项目开发总成本的一部分，因此在取得该资产时应按照其公允价值借记“开发成本”，贷记“合同负债”和“其他流动/非流动负债”（需从该金额中预留出日后交房时需缴纳的增值税销项税额和其他相关税费等），这部分旧房价值与其他开发成本一起分摊到房地产开发项目，并在所开发的房产实现销售时（例如，交付给包括产权置换户在内的购房者时）作为开发成本的一部分结转主营业务成本。在实际将回迁房交付给拆迁户时，应确认作为回迁房的所开发房产的销售收入，所确认的回迁房销售收入应当等于当初收回的旧房的公允价值（金额A，即当初确认的预收账款金额），即账务处理为借记“合同负债”，贷记“主营业务收入”。对于回迁房在交付时点的公允价值（金额B）和金额A之间的差额不作同时增加营业收入、营业成本的账务处理。

扩展及学习笔记：

1.本案例中产权置换补偿的实质为被拆迁人用原有的房屋建筑物换取A公司新开发的房产。

2.房地产开发公司以存货（房地产开发产品）换取被拆迁人持有的房屋，应适用于收入准则规范。

3.在实际将回迁房交付给拆迁户时，应确认作为回迁房的所开发房产的销售收入，所确认的回迁房销售收入应当等于当初收回的旧房的公允价值（金额A，即当初确认的预收账款金额），即账务处理为借记“合同负债”，贷记“主营业务收入”。对于回迁房在交付时点的公允价值（金额B）和金额A之间的差额不作同时增加营业收入、营业成本的账务处理。

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